那么，“甲供材”的涉稅風險到底有哪些方面呢？合同簽訂時會有哪些技巧呢？“甲控材”規避稅收風險的實際操作技巧又有哪些呢？

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一、在營改增前后“甲供材”的區別有哪些

依據財稅[2016]三十六號附件二的規定，甲供材是是指全部或部分設備、材料、動力由發包方或業主自行采購，并將自行采購的設備、材料、動力交給施工企業進行施工的一種建筑工程現象。

基于此規定，如果發包方針對發包的建筑工程自購的材料為零的現象就是包工包料工程。

“甲供材”中的業主或發包方自己購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規定具體的比例，只要業主自己有購買工程所用材料的行為，即使是業主買一元錢的材料也是“甲供材”現象。

（1）、“甲供材”成本核算方面的區別

營改增后的“甲供材” 直接在發包方或業主進行成本核算，材料供應商將材料發票直接開給發包方或業主進行賬務處理。

而營改增前的“甲供材”分為“設備和裝修材料的甲供材”和“除設備和裝修材料之外的甲供材”。

其中“設備和裝修材料的甲供材”直接在發包方或業主進行成本核算，即與營改增后的“甲供材”是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材”在施工企業進行成本核算，材料供應商將材料發票直接開給施工企業進行賬務處理。

（2）、“甲供材”是否計入建筑施工企業的產值的區別

營改增后的“甲供材” 不計入施工企業的產值，即在進行工程結算時， “甲供材”不計入施工企業的結算價。

而營改增前的“甲供材”，其中“設備和裝修材料的甲供材”不計入施工企業的產值，與營改增后的“甲供材”是一樣的。“除設備和裝修材料之外的甲供材”才計入施工企業的產值。

（3）、建筑施工企業對“甲供材”是否要繳納增值稅的區別

營改增后的“甲供材”，施工企業不繳納增值稅。

因為 “甲供材”在發包方進行成本核算，如果發包方依照稅法的規定，符合可以抵扣增值稅進項稅額的情況，則“甲供材”部分的增值稅進項稅額在發包方享受抵扣，而“甲供材”的成本發票沒有在施工企業進行核算，也沒有計入施工企業的產值或收入，施工企業不存在針對“甲供材”部分再繳納增值稅。

（二）“甲供材”的涉稅風險及規避的合同簽訂技巧

財稅[2016]36號附件2規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”

在該條文件規定中有個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。

據此，“甲供材”的稅收風險主要體現在：建筑企業增值稅計稅方法的選擇的困境，即施工企業與業主簽訂“甲供材”合同的情況下，到底是選擇一般計稅方法計征增值稅還是選擇簡易計稅方法計征增值稅？

由于施工企業選擇一般計稅方法計征增值稅的項目可以抵扣增值稅進項稅額，而選擇簡易計稅方法計征增值稅的項目不可以抵扣增值稅進項稅額。

（1）、“甲供材”中建筑企業銷售額的確定

財稅[2016]36號附件1規定：“銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外”。

同時財稅[2016]36號附件2規定：“試點納稅人提供建筑勞務服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額為銷售額。”

根據以上政策規定，“甲供材”中建筑企業計算增值稅的銷售額體現為兩個方面：

一是建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑企業發生建筑應稅行為向發包方或業主收取得的全部價款和價外費用；

二是建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅的情況下，銷售額是建筑公司向業主收取得的全部價款和價外費用扣除支付分包款后的余額。

（2）、“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方式的選擇分析

按照財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，建造服務的適用稅率是11%，而設備、材料、動力的適用稅率一般均是17%。

據此，可以大概計算出“甲供材”中建筑企業增值稅計稅方式選擇的臨界點。

假設“甲供材”合同中約定的工程價稅（工程造價是稅前工程造價+稅前工程造價×11%）合計（不含甲方購買的材料和設備）為A，則建筑企業選擇一般計稅方式和簡易辦法下的增值稅計算如下：

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

 應繳增值稅＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企業采購材料物質的進項稅額＝9.91%×A－建筑企業采購材料物質的進項稅額

②、簡易辦法下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A

③、兩種方法下稅負相同的臨界點：

9.91%×A－建筑企業采購材料物質的進項稅額＝2.91%×A

推導出：

建筑企業采購材料物質的進項稅額＝7%×A

④、由于一般情況下，機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業采購材料物質的適用稅率一般均是17%，于是，推導出臨界點：

 建筑企業采購材料物質的進項稅額＝建筑企業采購材料物質價稅合計×17%÷（1＋17%）＝7%× A

⑤、由此計算出臨界點：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝48.18%× A

⑥、從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業，建筑企業自行采購材料物質中有30%左右的砂石料、磚和混泥土抵扣3%，70%左右的鋼筋建筑材料抵扣17%，于是，推導出臨界點：

 建筑企業采購材料物質的進項稅額＝建筑企業采購材料物質價稅合計×17%÷（1＋17%） ×70%+建筑企業采購材料物質價稅合計×3%÷（1＋3%) ×30% ＝7%× A

(0.10171+0.873)建筑企業采購材料物質價稅合計

⑦、由此計算出臨界點：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝71.86%× A

【結論】

甲供材料模式下，建筑企業選擇按一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：

①、從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業的臨界點參考值是：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計

具體是：

建筑企業采購材料物質價稅合計＞ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利

建筑企業采購材料物質價稅合計＜ 71.86%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利

②、機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業的臨界點參考值是：

建筑企業采購材料物質價稅合計＝48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計

具體是：

建筑企業采購材料物質價稅合計＞ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利

筑企業采購材料物質價稅合計＜ 48.18%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利

因此，建筑企業采購材料物質占整個工程造價的多少，或者說甲供材料占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關鍵！

【案例1】建筑企業采購材料物質價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇一般計稅方法的分析

江蘇省某企業委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中“甲供材”為200萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發票）

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200）×11%÷（1＋11%）－【（600-200）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝79.27-（61.26+9.9）

=8.11（萬元）

 ②、簡易計稅下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-200-100）×3%÷（1＋3%）＝20.38（萬元）

因此，建筑企業采購材料物質價稅合計422[400萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計800萬元=385.44萬元，選擇一般計稅方法計算增值稅，比選擇簡易計稅方法計算增值稅更省12.27萬元增值稅(20.38-8.11)。

【案例2】、建筑企業采購材料物質價稅合計＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，選擇簡易計稅方法的分析

江蘇省某企業委托一個中國京冶公司承建一主題樂園項目，工程總承包合同造價為1000萬元，材料部份600萬元，其中含甲供材為500萬元；安裝部分400萬元。中國京冶將其中100萬元的機電安裝工作分包給中冶建研公司。（假設購買材料均取得17%的增值稅專用發票）

①、一般計稅方式下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】

＝49.55-（15.31+9.9）

=24.33（萬元）

②、簡易計稅下的應繳增值稅為：

應繳增值稅＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65萬元）

因此，當建筑企業采購材料物質價稅合計105.4萬元[100萬元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計500萬元=234萬元，選擇簡易計稅方法計算增值稅，比選擇一般計稅方法計算增值稅更省12.68萬元增值稅(24.33-11.65)。

通過以上分析，營改增后，建筑企業與業主或發包方簽訂“甲供材”合同時，控制多繳納稅收的合同簽訂技巧是：

（1）、當機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＞ 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

（2）、當機電安裝、鋼結構安裝的建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

（3）、當從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業選擇一般計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＞ 71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

（4）、當從事房建工程、路橋工程、水利工程、管道工程和裝修工程的建筑企業選擇簡易計稅方法計算增值稅時，必須要爭取在甲供材合同中建筑企業采購的材料物質價稅合計＜71.86%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

（1）、建筑企業采購材料物質占整個工程造價的多少，或者說甲供材料占整個工程造價的多少，是選擇計稅方式的關鍵！

（2）、與業主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），則合同中必須注明建筑企業選擇簡易計稅辦法計算增值稅，按照3%向業主開具3%的增值稅發票。

（3）、在與業主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報價是（裸價+裸價×11%），而且業主強烈要求在合同中必須注明建筑企業必須選擇一般計稅辦法計算增值稅，按照11%向業主開具11%的增值稅發票。則建筑企業一定要爭取業主買的材料在整個工程所用的材料中所占的比重很低。

（三）“甲控材”規避稅收風險的實操要點

（1）、“甲控材” 的法律風險

“甲控材”是指業主或發包方讓與其中標簽訂建筑施工總承包合同的建筑施工企業到其指定的材料、設備供應商采購建筑材料和設備的一種經濟行為。

《中華人民共和國建筑法》第二十五條規定：“ 按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產廠、供應商”。

基于此規定，發包方與施工總承包方簽訂包工包料合同的情況下，發包方或業主不指定材料設備供應商，否則是違法行為。因此，“甲供材”與“甲控材”的區別主要是：“甲供材”是合法行為，“甲控材”是違法行為。

（2）、 “甲控材”的稅收風險

“甲控材”的稅收風險，在實踐中主要體現如下：發包方與材料供應商簽訂采購合同，并付款給材料供應商，但材料供應商開發票給建筑企業，從而虛開增值稅專用發票。 

（1）、發包方與建筑企業簽訂包工包料的合同，且合同中不能有“施工企業向某某材料供應商采購材料的字樣”。

（2）、建筑企業與材料供應商簽訂采購合同，并付款給材料供應商，材料供應商開增值稅專用發票給建筑企業。

（3）、發包方付款給建筑企業，建筑企業付款給材料供應商，發包方絕對不能付款給材料供應商。

（4）、如果發包方一定要付款給材料供應商，今后抵建筑企業的工程款，則必須采用一下方法：

第一，建筑企業先開具11%的建筑服務業的增值稅發票給發包方，開票金額與發包方支付給材料供應商的金額一致；

第二，建筑企業、發包方和材料供應商簽訂三方委托支付協議書：建筑企業委托發包方向材料供應商支付材料款。

第三、材料供應商開具增值稅專用發票給施工企業。