前言

建筑企業(yè)在進(jìn)行營(yíng)改增以后，有些地方政府為了爭(zhēng)奪稅源，對(duì)外來(lái)的施工企業(yè)在本地中標(biāo)的工程，必須要求成立財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司，讓分公司進(jìn)行施工納稅。這是一種典型的地方保護(hù)主義現(xiàn)象。

在這種地方保護(hù)主義的情況下，建筑企業(yè)如果在工程所地政府的強(qiáng)烈要求下，為了能夠開(kāi)拓市場(chǎng)，承攬建筑工程業(yè)務(wù)，提升業(yè)績(jī)，不得不成立財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司進(jìn)行施工經(jīng)營(yíng)和管理。這就是出現(xiàn)了“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制。

本文重點(diǎn)分析建筑企業(yè)“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制的財(cái)稅管理體系。

（一）“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制與增值稅抵扣相關(guān)規(guī)定不匹配

1、沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司承接工程業(yè)務(wù)是違法行為

  根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，總公司是獨(dú)立法人，可以對(duì)外承接業(yè)務(wù)，簽訂合同，具有獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力。而分公司不具有法人資格，不具有獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的能力。在建筑領(lǐng)域，分公司不是法人因而沒(méi)有建筑資質(zhì)，總公司有是獨(dú)立法人而且具有建筑資質(zhì)。

《中華人民共和國(guó)建筑法》（中華人民共和國(guó)主席令第46號(hào)）第29第3款規(guī)定：“總承包單位將建設(shè)工程分包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位的是違法分包行為”。 

《建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法（試行）》（ 建市[2014]118號(hào)）第四條規(guī)定：“ 違法發(fā)包，是指建設(shè)單位將工程發(fā)包給不具有相應(yīng)資質(zhì)條件的單位或個(gè)人”。

同時(shí)，建市[2014]118號(hào)第九條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“施工單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)或安全生產(chǎn)許可的單位的，屬于違法分包行為”。

基于以上政策規(guī)定，沒(méi)有建筑資質(zhì)的分公司顯然不能參與工程招投標(biāo)，與發(fā)包方簽訂工程承包合同，否則視為違法行為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》(法釋[2004]14號(hào))第4條的規(guī)定,承包人違法轉(zhuǎn)包建設(shè)工程的行為無(wú)效。

人民法院可以根據(jù)民法通則第134條的規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。因此，在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制下，要規(guī)避違反行為的法律風(fēng)險(xiǎn)，必須由總公司中標(biāo)，分公司負(fù)責(zé)施工。

2、財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司必須作為增值稅的納稅義務(wù)人。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十六條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“ 固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅”。

基于此規(guī)定，建筑企業(yè)的增值稅納稅地點(diǎn)在建筑公司注冊(cè)所在地。由于財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司在其注冊(cè)地必須辦理工商稅務(wù)登記手續(xù)，所以，建筑企業(yè)總公司中標(biāo)，分公司施工的工程業(yè)務(wù)，所發(fā)生的增值稅，必須在工程施工所在地國(guó)稅局預(yù)繳一定不比例的增值稅（一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目為2%，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目為3%），在分公司所在地國(guó)稅局申報(bào)繳納增值稅。

3、“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制與增值稅抵扣規(guī)定相沖突。

在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”的管理體制下，由于總公司跟發(fā)包方簽訂工程總承包合同，雖然工程是分公司負(fù)責(zé)施工的，但是發(fā)包方一般而言只認(rèn)可總公司，不認(rèn)可分公司，在工程結(jié)算和支付工程款問(wèn)題上，發(fā)包包方一般只會(huì)將工程款支付給總公司，必然向總公司索取增值稅發(fā)票，而不會(huì)將工程款支付給分公司，向分公司索取增值稅發(fā)票。而分公司又是當(dāng)?shù)卣笸鈦?lái)施工企業(yè)來(lái)本第地中標(biāo)施工項(xiàng)目的必備條件，為了將增值稅留在本地，分公司必須財(cái)務(wù)獨(dú)立核算。

 有鑒于此，分公司必須在總公司授權(quán)權(quán)下，對(duì)外與有關(guān)材料供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備出租方和建筑勞務(wù)分包商分別簽訂合同，所有的成本發(fā)票（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票）必須開(kāi)給分公司，結(jié)果出現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上的抬頭是分公司的名字，而發(fā)包方又因總公司與其簽訂的總承包合同而要求總公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，結(jié)果出現(xiàn)了增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票的抬頭是總公司的名字。

根據(jù)增值稅抵扣制度的規(guī)定，要實(shí)現(xiàn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，必須要求增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票（收入票）與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票（成本票）上抬頭的名字是同一家公司的名字。

因此，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票（收入票）抬頭是總公司名字，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票（成本票）上抬頭是分公司的名字，作為增值稅獨(dú)立納稅人的分公司不能實(shí)現(xiàn)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制的財(cái)稅管理體系

1、合同和公章管理

在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制下，由于分公司財(cái)務(wù)上是獨(dú)立核算的單位，也是增值稅納稅義務(wù)人，企業(yè)所得稅實(shí)行總公司預(yù)分配給分公司在分公司所在地進(jìn)行預(yù)繳，每年年終在總公司所在地進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。因此，分公司必須有自己的業(yè)務(wù)合同章，但沒(méi)有法人公章。在業(yè)務(wù)開(kāi)展期間，分公司和總公司的公章和合同管理如下：

第一，與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同的主體是總公司，分公司因沒(méi)有建筑資質(zhì)而沒(méi)有資格對(duì)外與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同。因此，總公司中標(biāo)，分公司施工的建筑總承包合同，必須蓋總公司的法人公章。

第二，在總公司授權(quán)下，總公司可以對(duì)外與材料供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備租賃出租方，勞務(wù)分包方簽訂合同，但是合同的民事責(zé)任必須由總公司承擔(dān)，這些進(jìn)項(xiàng)合同上必須蓋分公司的合同業(yè)務(wù)章。

第三，總公司、分公司和發(fā)包方簽訂三方施工補(bǔ)充協(xié)議。協(xié)議中必須明確：

（1）分公司全權(quán)代表總公司與發(fā)包方處理工程施工中的各項(xiàng)事項(xiàng)；

（2）發(fā)包方將工程款直接支付給分公司銀行賬戶；

（3）發(fā)包方接受分公司開(kāi)具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票。

2、財(cái)務(wù)核算和資金管理

由于分公司是獨(dú)立財(cái)務(wù)核算主體和增值稅納稅義務(wù)人，所以，在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制下，分公司以分公司的名義單獨(dú)設(shè)立賬本進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，所有的收入和支出都通過(guò)分公司的銀行賬戶進(jìn)行結(jié)算收付。以分公司為獨(dú)立的資金管理主體，分公司自己實(shí)行收支兩條線管理。

3、發(fā)票開(kāi)具和管理

由于分公司是獨(dú)立的增值稅納稅義務(wù)人，所以在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制下，發(fā)票開(kāi)具和管理總結(jié)如下：

（1）發(fā)票開(kāi)具的原則。在真實(shí)交易的情況下，所有的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須與合同相匹配。

在真實(shí)交易的情況下，增值稅專(zhuān)用發(fā)票與合同相匹配，是合同流與票流相統(tǒng)一的重要體現(xiàn)。如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票與合同不相匹配，則要么是不符合發(fā)票開(kāi)具要求的合規(guī)發(fā)票；要么是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；要么是假的增值稅發(fā)票。由于項(xiàng)目部的所有交易事項(xiàng)都是總公司隊(duì)外簽訂的合同，所以營(yíng)改增后的所有成本發(fā)票，必須開(kāi)具發(fā)票抬頭是總公司的名字，絕對(duì)不能開(kāi)具發(fā)票抬頭為“某某項(xiàng)目部”名字的增值稅專(zhuān)用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

（2）發(fā)票開(kāi)具管理要點(diǎn)：必須在合同中有發(fā)票開(kāi)具條款加以約束。

營(yíng)改增后，為了更好的管理發(fā)票開(kāi)具，必須在所有的合同中都必須增加發(fā)票開(kāi)具條款。該條款主要約定以下內(nèi)容：

①發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間；

②發(fā)票開(kāi)具的內(nèi)型：增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票；

③發(fā)票開(kāi)具方開(kāi)具假票或虛開(kāi)發(fā)票承擔(dān)的責(zé)任。

（3）分公司自己購(gòu)買(mǎi)建筑材料，由分公司與供應(yīng)商簽訂采購(gòu)合同，但總公司統(tǒng)一付款的發(fā)票開(kāi)具。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實(shí)行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕1211號(hào)）規(guī)定，對(duì)分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，分公司提供建筑服務(wù)，總公司為所屬分公司的建筑項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)貨物、服務(wù)支付貨款或銀行承兌，供應(yīng)商的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須開(kāi)給分公司。

（4）匯總開(kāi)具材料發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞保用品發(fā)票的要求

國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)第十二條規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)可匯總開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。匯總開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，同時(shí)使用防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具《銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋發(fā)票專(zhuān)用章。

基于此規(guī)定，沒(méi)有供應(yīng)商開(kāi)具銷(xiāo)售清單的開(kāi)具“材料一批”、匯總運(yùn)輸發(fā)票、辦公用品和勞動(dòng)保護(hù)用品的發(fā)票，不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。因此，建筑企業(yè)分公司在采購(gòu)建筑材料、設(shè)備、辦公用品和勞保用品和運(yùn)輸勞務(wù)時(shí)，如果供應(yīng)商在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票的摘要里填寫(xiě)“材料一批”、“設(shè)備一批”、“辦公用品”、“勞保用品”和“匯總運(yùn)輸”時(shí)，必須在合同中發(fā)票條款一項(xiàng)中約定：供應(yīng)商和運(yùn)輸方必須提供其防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的《銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單》，并加蓋發(fā)票專(zhuān)用章。

（5）運(yùn)輸費(fèi)用“一票制”和“二票制”的開(kāi)具。

運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票的“一票制”是指運(yùn)輸費(fèi)用與材料采購(gòu)費(fèi)用開(kāi)在一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票里，運(yùn)輸費(fèi)用含在材料價(jià)格里，按照稅率17%開(kāi)具的一種開(kāi)票方法。而“二票制”是指運(yùn)輸費(fèi)用和材料采購(gòu)費(fèi)用各開(kāi)一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票，運(yùn)輸費(fèi)用按照11%開(kāi)具，材料費(fèi)用按照17%開(kāi)具的一種開(kāi)票方法。

如果建筑企業(yè)分公司期望材料供應(yīng)商開(kāi)具運(yùn)輸費(fèi)用“一票制”的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票，則必須在采購(gòu)合同中的價(jià)格條款中約定：價(jià)格含運(yùn)輸費(fèi)用。

（6）房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)分公司之間的發(fā)票開(kāi)具。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“提供建筑服務(wù)，納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱(chēng)及項(xiàng)目名稱(chēng)”。

《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（ 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）第五條規(guī)定：“營(yíng)改增后，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱(chēng)及項(xiàng)目名稱(chēng)，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。”

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在與建筑企業(yè)分公司進(jìn)行工程結(jié)算支付工程款時(shí)，建筑總承包必須向房地產(chǎn)公司開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱(chēng)。

（7）杜絕分公司給總公司開(kāi)票，總公司給發(fā)包方或業(yè)主開(kāi)具發(fā)票的誤區(qū)。

為了解決“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制下的分公司開(kāi)票抵扣鏈條問(wèn)題，有人提出：總公司與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑總承包合同，總公司給業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票；財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司分別與供應(yīng)商、機(jī)械設(shè)備出租方簽訂進(jìn)項(xiàng)類(lèi)合同，這些成本進(jìn)項(xiàng)發(fā)票開(kāi)給分公司，但是為了解決增值稅銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票的抬頭是分公司的名字以致實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣的鏈條不斷，分公司給總公司全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

這種開(kāi)票方法，表面上理順了財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的分公司實(shí)現(xiàn)了增值稅抵扣，但是不合法。具體分析如下：

一是總公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

總公司根本沒(méi)有參與施工活動(dòng)，具體的施工活動(dòng)全是分公司開(kāi)展的，總公司給發(fā)包方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票，顯然是在沒(méi)有真實(shí)交易活動(dòng)下的開(kāi)票行為，依據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》的通知（法發(fā)〔１９９６〕３０號(hào)）第一條的規(guī)定，總公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

二是總公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為。

由于分公司沒(méi)有建筑資質(zhì)，不可以與總公司簽訂建筑專(zhuān)業(yè)分包合同，即使有建筑資質(zhì)，分公司向總公司全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也是一種轉(zhuǎn)包合同下的開(kāi)票行為，而轉(zhuǎn)包行為依據(jù)《中華人民共和國(guó)建筑法》的規(guī)定，是違法行為。更何況分公司根本沒(méi)有建筑資質(zhì)，不存在分公司與總公司簽訂合同的行為。

根據(jù)《合同法》和《公司法》的相關(guān)規(guī)定，總公司可以授權(quán)分公司對(duì)外簽訂民事合同，但該民事合同的民事責(zé)任必須由總公司承擔(dān)，分公司沒(méi)有承擔(dān)民事責(zé)任的能力。因此，實(shí)踐中，不可能存在總公司授權(quán)分公司與自己簽訂合同的情況，否則是自己與自己簽訂合同，這在《合同法》中是不允許的無(wú)效民事合同。

基于以上法律分析，分公司全部給總公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是沒(méi)有合同交易情況下的開(kāi)票行為，是虛開(kāi)發(fā)票的行為。

因此，在“總公司+分公司（財(cái)務(wù)獨(dú)立核算）+項(xiàng)目部”管理體制下，絕對(duì)不能出現(xiàn)，總公司開(kāi)票給業(yè)主或發(fā)包方，然后分公司全額開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票給總公司的行為。